Abus de droit : procédure et répression

Décembre 2016

L'abus de droit, au sens fiscal du terme, peut être sanctionné par le service des impôts. La procédure de répression des abus de droit est une procédure exceptionnelle. Elle permet à l'administration de sanctionner les « manoeuvres » de certains contribuables qui mettent en oeuvre des opérations juridiques dans le seul et unique but de diminuer l'impôt.


Cette procédure écarte donc certains actes juridiques d'apparence régulière et impose le contribuable d'après la réalité de sa situation.

En d'autres termes, l'administration dispose là d'une arme dissuasive à l'encontre des contribuables trop « astucieux » qui détournent l'esprit de la loi tout en la respectant à la lettre. Mais elle est relativement peu utilisée en raison des importantes contraintes de procédure imposées à l'administration.

La notion d'abus de droit n'empêche toutefois pas le contribuable d'adopter la solution la moins onéreuse sur le plan fiscal quand il a le choix.

Définition

En principe, il ne peut donc y avoir abus de droit fiscal que dans deux cas :

  • Quand le contrat, la convention ou la structure mise en oeuvre sont en fait fictifs.Exemples parmi d'autres : une donation déguisée en vente, une sous-location fictive, un achat qui n'a pas été financé par l'acquéreur, une société qui n'a pas d'existence réelle, une opération de prête-nom, etc.
  • Quand le contrat élaboré ou la structure mise en place n'ont qu'un objectif unique et exclusif : réduire le montant de l'impôt (impôt sur le revenu, sur les bénéfices, TVA, droits d'enregistrement, ISF).

En revanche, il n'y a pas abus de droit si, au-delà de l'aspect fiscal, le contribuable met en avant des motifs économiques, patrimoniaux, familiaux, etc.

Certaines situations n'exigent pas la mise en oeuvre de cette procédure.

  • Quand la nature réelle de l'acte n'a pas été bien appréciée par le contribuable, le fisc peut « requalifier » l'opération. Exemple : un propriétaire-bailleur déclare des bénéfices industriels et commerciaux alors que le logement ne comporte pas assez de meubles et qu'il s'agit en fait de revenus fonciers. Ou encore quand le contribuable s'estime, à tort, non assujetti à la TVA.
  • Il n'y a pas non plus abus de droit quand les contribuables ont sous-évalué un prix : l'administration peut opérer un redressement fondé sur la valeur réelle du bien. Une procédure courante en matière de ventes immobilières ou d'impôt sur la fortune. Le fisc peut également juger que la rémunération perçue par un dirigeant d'entreprise est excessive et imposer le « trop-perçu » à titre de dividendes distribués.

Procédure et droits du contribuable

La procédure de redressement pour abus de droit est décidée par un fonctionnaire ayant au moins le rang d'inspecteur principal.

Le contribuable dispose de trente jours pour répondre à la notification motivée qui lui est adressée.

Une fois qu'il a reçu la réponse de l'administration à ses propres observations, le contribuable dispose de trente jours pour saisir le « Comité consultatif pour la répression des abus de droit ».
Cet organisme national comprend un conseiller-maître à la Cour des comptes, un conseiller d'Etat, un professeur d'université, un conseiller à la Cour de cassation, un notaire, un avocat et un expert-comptable nommés par le ministre chargé du budget.

La saisine du Comité, qui peut être également à l'initiative de l'administration, suspend le recouvrement des impôts réclamés.
Une copie du rapport adressé par le fisc au Comité est transmise au contribuable. Celui-ci peut ajouter d'autres observations dans les trente jours suivants.

L'avis rendu par le Comité est purement consultatif et n'engage ni l'Administration, ni le contribuable. Cet avis est toutefois déterminant.
En effet, en cas de poursuite du contentieux, le contribuable supporte la charge de la preuve si le Comité émet un avis conforme à la position du fisc. En d'autres termes, il devra prouver qu'il n'a pas commis d'abus de droit si le Comité et l'administration sont d'accord.

Dans tous les autres cas, y compris si le Comité n'est pas saisi, c'est à l'administration d'apporter la preuve de l'abus de droit.

Consultation préalable ou rescrit

La sanction encourue par le contribuable est lourde : outre les classiques intérêts de retard, il devra payer une majoration de 80% des impôts dûs, comme pour une fraude.

Consciente de l'ambiguïté de cette notion, l'administration a prévu un système de consultation préalable, appelé « rescrit ». En cas de doute sur la nature d'une opération, le contribuable peut poser une question écrite aux services fiscaux, en apportant bien tous les détails nécessaires. La réponse de l'administration lui permettra, si besoin est, de modifier l'opération envisagée pour éviter un redressement éventuel pour abus de droit. Et si le contribuable ne reçoit aucune réponse dans les six mois, l'abus de droit ne pourra pas être invoqué en cas de contrôle ultérieur.


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